פסק-דין בתיק ע"ש 830/92

עניינו של הערעור שבפני - החלטתו של מנהל המכס ומע"מ (להלן: "המשיב") על השגה שהגיש המערער בשל שומת מס ערך מוסף שנערכה לחובתו (להלן: "ההשגה").

העובדות הצריכות לענייננו

1.         המערער שימש כקבלן לעבודות ברזל במסגרת פרוייקט בית המשפט העליון בירושלים, אשר ניהולו הוטל על ג.ג. פרץ כקבלן הראשי (להלן: "הקבלן הראשי"). לכתחילה סוכם כי כל העבודה בתחום הברזלנות תבוצע על ידי המערער, אולם בשלב מאוחר יותר הוסף לחוזה נספח המאפשר הכנסת צוותי עבודה נוספים אשר יעבדו ישירות מול הקבלן הראשי. כל העבודה שהוטלה לכתחילה על המערער הסתכמה בכ 500,000ש"ח (להלן: "הסכום הכולל") שאמור היה להיות משולם למערער. דא עקא: הסכום הכולל פוצל בסופו של דבר לארבעה חלקים - חלק אחד הועבר לידיו של המערער, ושלושת החלקים הנותרים הועברו לידיהם של שלושה קבלנים (להלן: "קבלני המשנה") אשר מסרו חשבוניות העסקה ישירות לידיו של הקבלן הראשי, ופעלו, לפחות באופן רשמי, ישירות מולו.

הרקע לערעור

2.         בנימוקי הודעת השומה למערער, אשר קדמה להשגה קבע המנהל כי:

"בביקורת שנערכה בספרי עסקיך ולאחר חקירה שנערכה נמצא כי לא דיווחת על מלוא הכנסותיך בעבור עבודות שביצעת... וכי במקום למכור חש' מס שלך ולדווח מסרת חשבוניות מס של אסמעיל אבו חמיד ובניו. חב' אסיל. ג'ברין חאלד אחמד...שהתבררו כחשבוניות מס פיקטיביות".

המערער הגיש השגתו על החלטת המנהל, בהתאם לסעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1976. בנימוקים להחלטה בהשגה קבע המנהל כי:

"...ע"פ עדויות המצויות ברשותנו עולה כי כל העבודה בוצעה על ידי אדרי יורם וכל חשבונית שניתנה לג.ג. פרץ מהנדסים שלא מפנקסי אדרי יורם ניתנה ביוזמת אדרי יורם...".

המערער מנמק בערעורו כי "לא היו דברים מעולם, והמערער הוציא ומסר חשבוניות מס לקבלן הראשי על מלוא עבודתו בפרוייקט ורק על עבודתו". המערער הוסיף וטען כי "החשבוניות שלגביהן הוצאה השומה... אינן מתייחסות לעבודת המערער בפרוייקט".

המחלוקת בין הצדדים מתמצית למעשה בשאלה העובדתית, והיא - האם החשבוניות אשר ניתנו לקבלן הראשי היו פיקטיביות, בעוד המערער בצע את כל העבודה, תוך שהוא מדווח רק על חלק ממנה - כטענת המשיב; או לחילופין, האם בצע המערער רק חלק מהעבודה, עליה דיווח כדין, בעוד יתרת העבודה בוצעה שלא על ידו, ודווחה, בהתאם לחוק - על ידי מבצעיה.

סוגיית נטל ההוכחה

3.         בהחלטתי מיום 20.11.94 נקבע כי המשיב יקדים הבאת ראיותיו על המערער, וכי נטל הוכחת חבות המערער רובצת לפתחו. ב"כ המשיב שב ומנסה לפתוח סוגייה זו תוך שהוא סומך ידיו על רע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3)493 (להלן: "עניין ארד") המעמיד נטל ההוכחה על המערער בערעור מע"מ.

בהחלטתי דלעיל התייחסתי בפרוטרוט להבדל המהותי הניצב בין עניין ארד ובין ענייננו: בעוד שבעניין ארד נסוב עיקר הדיון על שאלת נטל ההוכחה בכל הנוגע לאופן עריכת השומה - במקרים בהם לא ניתן לתת אמון בספרי המערער; הרי שעיקר הדיון בענייננו נוגע דווקא להתעלמותו העקרונית של מנהל המע"מ מעסקאות שונות שבוצעו או שלא בוצעו על ידי קבלני המשנה, ולקביעתו כי יש להחילן במלואן על המערער - כל זאת מבלי שיטיל דופי בספריו של המערער. בנסיבות אלה, ראיתי לנכון להבחין בהחלטתי בין שני המקרים, באופן שמחיל אמרתו של בית המשפט בעניין ארד כחריג לכלל המטיל נטל ההוכחה על המערער, לפיה:

"ספרים שלא נפסלו - מוחזק הנישום ביחס אליהם כדובר אמת, ועל המנהל - אם הוא מעונין בכך, להוכיח, כי גובה שומתו של הנישום שונה, אף שהספרים מקובלים על פקיד השומה..." (עניין ארד, ע' 111).

גישה זו שבה ותפסה לה אחיזה בע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3)726 (להלן: "עניין מפגש האון"): בעניין זה נדונה סוגיית נטל ההוכחה מקום שספרי המערערת נפסלו - על רקע פגמים בניהול ספריה, תוך ביצוע שומה לפי מיטב השפיטה - לאור טענות על דבר ניכוי מס תשומות שנחשד כפיקטיבי. בפסק דינו קובע כב' השופט ד' לוין כי למרות שכעקרון -

"מי שטוען כי הוא זכאי לניכוי של תשומות, עליו הראיה, וכל עוד לא הוכיח מאומה, אינו זכאי לניכוי", הרי שבאותו עניין, "אין מדובר במי ש"לא הוכיח מאומה": ספריהן של המשיבות נמצאו, כאמור, תקינים (דהיינו הומצאו חשבוניות כנדרש). השאלה אם אמנם שילמו החברות את הסכומים אשר מופיעים בחשבוניות, ואשר את סכומי התשומה שבהם ניכו, שאלה עובדתית היא, ונובעת מן הנתונים שנרשמו בפנקסים. במקרים כגון אלה, נטל הראיה כי גובה השומה שונה מזה שדווח, על מנהל מע"מ" (ההדגשות אינן במקור; עניין מפגש האון, ע' 737).

מששב בית המשפט העליון ונדרש לסוגיה בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פ"ד נג(3)493) (להלן: "עניין סלע"), סוכם הנושא להלכה. גם בעניין סלע נדון נסיונה של המערערת לנכות מס תשומות שנחשד כפיקטיבי. כבעניין מפגש האון, גם כאן לא נפסלו פנקסיה של המערערת. בפסק דינה מחזקת כב' השופטת ד' ביניש את ההבחנה בין שאלות 'פנקסיות' ושאלות 'לבר-פנקסיות'. מפאת חשיבות הדברים, אביאם במלואם:

"בהליך המינהלי המתקיים בפני רשויות המס מוטל על הנישום הנטל להביא ראיותיו לפני הרשות. בדרך כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף על פי כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי "הצטמצם" הפער בין היתרון הראייתי של הנישום לבין מנהל המע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל המע"מ.

במה דברים אמורים? פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטיים לפעילות העסקית. מידע זה, מעצם טיבו, יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ.